Обязательные платежи в деле о банкротстве: текущие и реестровые
28 МАРТА / 2025
В настоящем обзоре мы решили обобщить информацию об очередности погашения тех или иных налоговых платежей должника-банкрота с учетом актуальной практики судов высших инстанций.
Общий порядок квалификации налогов в качестве реестровых и текущих предусмотрен статьей 5 Закона о банкротстве: под текущими платежами понимаются денежные обязательства, требования о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом.
Наиболее объемное разъяснение порядка разграничения налогов, относящихся к текущим и к реестровым платежам содержится в «Обзоре судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016). Согласно указанным разъяснениям:
1) при разрешении вопроса о квалификации задолженности по обязательным платежам в качестве текущей либо реестровой следует исходить из момента окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг. При этом моментом возникновения обязанности по уплате налога является день окончания налогового периода, а не день представления налоговой декларации или день окончания срока уплаты налога (п. 6 Обзора);
2) вынесение налоговым органом после принятия заявления о признании должника банкротом решения о доначислении налогов и начислении пеней по налогам, налоговый период и срок уплаты которых наступили до дня принятия заявления, не является основанием для квалификации требований об уплате доначисленных обязательных платежей как текущих (п. 6 Обзора);
3) если окончание отчетного периода соответствующего авансового платежа наступило до принятия заявления о признании должника банкротом, то такой авансовый платеж не является текущим. При этом окончание налогового периода после принятия судом заявления о признании должника банкротом влечет за собой квалификацию требования об уплате налога, исчисленного по итогам налогового периода, в качестве текущего, за исключением авансовых платежей, исчисленных за периоды, предшествующие возбуждению дела о банкротстве. Таким образом, в этом случае налоговый орган имеет право на удовлетворение своих требований в режиме текущих платежей в размере, определяемом как разница между суммой налога и суммой авансовых платежей, требования об уплате которых не являются текущими (п. 6 Обзора);
4) требования, касающиеся пеней, начисляемых в целях компенсации потерь казны из-за несвоевременного исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, таможенных пошлин, страховых взносов (статья 75 НК РФ, статья 151 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации», статья 25 Закона о страховых взносах и т.п.), относящихся к текущим платежам, также являются текущими платежами (п. 6 Обзора);
5) в случае отнесения пеней, начисляемых ввиду несвоевременного исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, таможенных пошлин, страховых взносов, подлежащих включению в реестр требований кредиторов, в состав реестровых платежей – они учитываются в РТК отдельно и подлежат удовлетворению после погашения основной суммы задолженности и причитающихся процентов (пункт 3 статьи 137 Закона о банкротстве), на них распространяются правила о прекращении начисления финансовых санкций с момента введения соответствующей процедуры банкротства (абзац десятый пункта 1 статьи 63, абзац десятый пункта 1 статьи 81, абзац третий пункта 2 статьи 95, абзац третий пункта 1 статьи 126 Закона о банкротстве) (п. 6 Обзора);
6) штрафы, назначенные должнику в порядке привлечения к публично-правовой ответственности, в том числе административной, налоговой ответственности (например, за налоговые правонарушения, ответственность за которые предусмотрена статьями 120, 122, 123, 126 НК РФ), признаются текущими платежами, если соответствующее правонарушение совершено должником (в случае длящегося правонарушения - выявлено контролирующим органом) после возбуждения дела о банкротстве (п. 7 Обзора);
7) требование уполномоченного органа в отношении налога на доходы физических лиц (основной долг), удержанного при выплате доходов до возбуждения дела о банкротстве, но не перечисленного в бюджет, включается в ту очередь расчетов с кредиторами, к которой относится доход гражданина, подвергнутый налогообложению. Поскольку доходы в виде оплаты труда, выходных пособий, вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности, согласно абзацу третьему пункта 4 статьи 134 Закона о банкротстве, относятся ко второй очереди расчетов с кредиторами, задолженность по перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц, удержанного должником в качестве налогового агента при выплате этих доходов, также относится к реестровым требованиям второй очереди. Если же налог был удержан при выплате текущей заработной платы, выходных пособий, суммы налога на доходы физических лиц перечисляются должником как налоговым агентом одновременно с выплатой такой заработной платы в режиме второй очереди текущих платежей (абзац третий пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве). Если до возбуждения дела о банкротстве налог был удержан при выплате доходов, которые согласно пункту 4 статьи 134 Закона о банкротстве не относятся к первой или второй очереди осуществления расчетов с кредиторами, например при выплате вознаграждения по договору подряда, процентов по займу, такой налог учитывается в составе третьей очереди реестра требований кредиторов (п. 8 Обзора);
8) начисленные должнику пени и штрафы за неперечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, удержанного при выплате доходов до возбуждения дела о банкротстве, учитываются отдельно в составе платежей третьей очереди (п. 9 Обзора).
Одно из знаковых разъяснений порядка определения очередности уплаты налогов приведено в Постановлении Конституционного Суда РФ от 31.05.2023 № 28-П. В указанном постановлении при разъяснении порядка уплаты налога на прибыль, полученного от реализации имущества должника, был выработан универсальный подход при определении очередности уплаты налоговых платежей как текущих или реестровых.
В указанном постановлении, в первую очередь, суд констатировал, что доход от реализации имущества на торгах в деле о банкротстве включается в налоговую базу по налогу на прибыль компании-банкрота.
Далее, если ранее в правоприменительной практике к вопросу определения очередности уплаты указанного налога применялся п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве, то есть налог на прибыль относился к текущим платежам и погашался за счет реализации имущества, находящегося в залоге, до распределения полученных от реализации имущества денежных средств в пользу залогового кредитора и конкурсной массы, то Конституционный Суд РФ указал, что отнесение требования об уплате налога на прибыль от реализации предмета залога к расходам на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве, а также последующее погашение требования за счет средств от продажи залоговых активов в банкротстве не имеет надежных правовых оснований.
При этом Конституционный суд постановил, что налог на прибыль от продажи активов банкрота в конкурсном производстве подлежит уплате и должен учитываться в составе третьей очереди реестра (до внесения соответствующих изменений на законодательном уровне в НК РФ и Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее - Закон о банкротстве)).
В качестве основного мотива такого решения Конституционный суд указывает на то, что речь в рассматриваемом случае идет об обязательных платежах, которые возникают не в рамках допускаемого продолжения хозяйственной деятельности организации, в отношении которой проводится процедура банкротства, и не при совершении отдельных действий, обеспечивающих саму возможность завершения конкурсного производства, достижения целей этой процедуры и расчета с конкурсными кредиторами, а при реализации всего массива (помимо денежных средств) имущества, которое составляет конкурсную массу, т.е. все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего именно для расчетов с кредиторами. Представляется, что решение вопроса об очередности осуществления платежа, по существу уменьшающего на двадцать процентов (с учетом ставки по налогу на прибыль организаций) объем подлежащих распределению между кредиторами средств, а с учетом правил об очередности выплат в Законе о банкротстве могущего влиять и на реальный доступ определенных очередей кредиторов к участию в распределении вырученных средств, должно быть предметом специального внимания законодателя, для выражения которого не могут быть признаны достаточными положения пунктов 1 и 3 статьи 5 и пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве о текущих платежах, по крайней мере в действующей редакции, не содержащей прямого указания на отнесение этого платежа к текущим.
Таким образом, в указанном Постановлении Конституционный суд выработал важнейший принципиальный подход, позволяющий разграничить текущие и реестровые платежи по налогам в деле о банкротстве:
Если речь идет об обязательных платежах, которые возникают в рамках допускаемого продолжения хозяйственной деятельности организации, в отношении которой проводится процедура банкротства, и при совершении отдельных действий, обеспечивающих саму возможность завершения конкурсного производства, достижения целей этой процедуры и расчета с конкурсными кредиторами – то такие платежи относятся к текущим.
Если речь идет об обязательных платежах, возникающих при реализации всего массива (помимо денежных средств) имущества, которое составляет конкурсную массу, т.е. все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего именно для расчетов с кредиторами – то такие платежи относятся к реестровым.
То есть в принципиальном плане платежи, требование по которым хотя и возникло после возбуждения дела о банкротстве, однако само по себе обусловлено реализацией имущества организации-должника, притом что таковая неразрывно связана с ее хозяйственной деятельностью, приведшей к отрицательным финансовым результатам, служит продолжением и итогом такой деятельности – должны относится к реестровым платежам.
Указанный подход впоследствии был воспринят и применен в судебных актах судов высших инстанций, сформировавших подход к квалификации иных налоговых платежей в деле о банкротстве.
Так, в Постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 9 апреля 2024 г. № 16-П суд пришел к выводу об отнесении имущественных налогов, начисленных на предмет залога в процедуре банкротства к текущим платежам, указав, что бремя содержания предмета залога не ограничивается только расходами на обеспечение его сохранности и реализацию его на торгах. Предмет залога и после начала процедуры банкротства остается объектом обложения имущественными налогами (например, земельным налогом, налогом на имущество организаций, транспортным налогом), которые в силу своего экономического основания тесно связаны с самим объектом обложения.
При этом был соблюден универсальный подход, сформулированный в Постановлении Конституционного Суда РФ от 31.05.2023 № 28-П, однако, в отличие от вышеуказанного кейса, в данном случае рассматриваемые налоги (имущественные) возникают как раз не при реализации всего массива имущества, составляющего конкурсную массу, т.е. все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего именно для расчетов с кредиторами, а связаны именно с текущим содержанием имущества, то есть возникают в рамках допускаемого продолжения хозяйственной деятельности организации.
Конституционный суд также указал, что в случае, если речь идет об имущественных налогах на предмет залога – они подлежат распределению в порядке п. 6 статьи 138 Закона о банкротстве до распределения денежных средств, полученных от реализации предмета залога в пользу залогового кредитора и конкурсной массы.
При этом, Конституционный суд делает весьма интересную ремарку, фактически наделяя суды правом соразмерно - с учетом в том числе того, насколько повлияет непоступление соответствующих сумм в региональный и местный бюджеты на выполнение социальных обязательств соответствующих публичных образований и приведет ли неполучение залоговым кредитором средств от использования и реализации заложенного имущества к невозможности продолжения им деятельности (к банкротству), - распределить средства, полученные от использования или реализации предмета залога, между требованиями об уплате имущественных налогов и требованиями залогового кредитора в случае, если удовлетворение указанных требований до начала расчетов с залоговым кредитором в обстоятельствах конкретного дела фактически ведет к утрате для него экономического смысла залога и при этом не установлено, что именно поведение залогового кредитора создало условия для формирования такого объема налоговой задолженности, который порождает соответствующие негативные последствия.
Конституционный суд также разъяснил квалификацию платежей по пеням и штрафам, указав, что не усматривается достаточных конституционно-правовых оснований для того, чтобы утверждать о необходимости отнесения соответствующих пеней к какой-либо иной категории или очереди платежей, отличной от самих налогов, в связи с несвоевременной уплатой которых пени начисляются. Вместе с тем формой соразмерного распределения судом средств, полученных от использования или реализации предмета залога, между требованиями об уплате имущественных налогов и пеней за их несвоевременную уплату и требованиями залогового кредитора в случаях, когда удовлетворение требований об уплате имущественных налогов и пеней до расчетов с залоговым кредитором в обстоятельствах конкретного дела фактически ведет к утрате для залогового кредитора экономического смысла залога и при этом не установлено, что именно его поведение создало условия для формирования такого объема налоговой задолженности, который порождает соответствующие негативные последствия, может быть невключение в состав указанных требований, предъявляемых и удовлетворяемых до расчета с залоговым кредитором, соответствующих пеней.
Следующим прецедентным решением по рассматриваемому вопросу стало Определение Верховного суда РФ от 13.06.2024 № 305-ЭС20-4777 (4) в котором рассмотрен вопрос квалификации восстановленного после реализации имущества общества-банкрота НДС. Основной предмет данного кейса – это ситуация, в которой объект основных средств приобретен хозяйствующим субъектом до возбуждения в отношении него дела о банкротстве и сумма НДС, уплаченная поставщику в цене такого объекта, была принята хозяйствующим субъектом к вычету при исчислении его собственного НДС в соответствующем периоде до возбуждения дела, соответственно при реализации этого объекта на торгах в ходе процедур банкротства возникает обязанность по восстановлению ранее принятой к вычету суммы налога и ее уплате в бюджет.
Универсальный поход, выработанный в Постановлении 28-П был применен в данном случае к квалификации природы данного восстановленного НДС: сумма НДС, ранее принятого к вычету, восстанавливается в результате реализации всего массива имущества, которое составляет конкурсную массу, т.е. все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего именно для расчетов с кредиторами. При этом реализация имущества неразрывно связана с предшествующей хозяйственной деятельностью, приведшей к отрицательным финансовым результатам, служит продолжением и итогом такой деятельности. Кроме того, реализация имущества осуществляется для кредиторов и в интересах кредиторов, а значительная сумма восстановленного вычета, как и налог на прибыль, может существенно влиять на реальный доступ кредиторов к участию в распределении вырученных средств.
Также Верховным судом была учтена природа восстановленного НДС: получаемый налогоплательщиком вычет по НДС является формой имущественного предоставления со стороны государства. Соответственно, если налоговый период, в рамках которого предоставлен вычет (финансирование), окончился до возбуждения дела о банкротстве, то требование уполномоченного органа должно квалифицироваться в качестве реестрового. Статус восстановленного НДС должен следовать судьбе того налогового обязательства, в отношении которого должником ранее получен налоговый вычет, поскольку он является производным от первоначальной хозяйственной операции должника. Таким образом, для цели отнесения налоговой задолженности по восстановленному НДС к реестровой или текущей следует руководствоваться периодом, в который совершена операция, ставшая основанием для формирования налоговой базы для осуществления вычета.
Также Верховным судом был освещен вопрос применения к восстановленному НДС положений пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве: необходимо руководствоваться выработанным Конституционным Судом Российской Федерации правовым подходом, изложенным в последнем абзаце пункта 5 постановления № 28-П, согласно которому не имеется надежных правовых оснований для отнесения этого налога к числу расходов на сохранность заложенного имущества. Следовательно, к восстановленному НДС не применяется приоритетный порядок погашения из выручки от продажи залога.
Ниже приводятся данные в обобщенной табличной форме:
Общий порядок квалификации налогов в качестве реестровых и текущих предусмотрен статьей 5 Закона о банкротстве: под текущими платежами понимаются денежные обязательства, требования о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом.
Наиболее объемное разъяснение порядка разграничения налогов, относящихся к текущим и к реестровым платежам содержится в «Обзоре судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016). Согласно указанным разъяснениям:
1) при разрешении вопроса о квалификации задолженности по обязательным платежам в качестве текущей либо реестровой следует исходить из момента окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг. При этом моментом возникновения обязанности по уплате налога является день окончания налогового периода, а не день представления налоговой декларации или день окончания срока уплаты налога (п. 6 Обзора);
2) вынесение налоговым органом после принятия заявления о признании должника банкротом решения о доначислении налогов и начислении пеней по налогам, налоговый период и срок уплаты которых наступили до дня принятия заявления, не является основанием для квалификации требований об уплате доначисленных обязательных платежей как текущих (п. 6 Обзора);
3) если окончание отчетного периода соответствующего авансового платежа наступило до принятия заявления о признании должника банкротом, то такой авансовый платеж не является текущим. При этом окончание налогового периода после принятия судом заявления о признании должника банкротом влечет за собой квалификацию требования об уплате налога, исчисленного по итогам налогового периода, в качестве текущего, за исключением авансовых платежей, исчисленных за периоды, предшествующие возбуждению дела о банкротстве. Таким образом, в этом случае налоговый орган имеет право на удовлетворение своих требований в режиме текущих платежей в размере, определяемом как разница между суммой налога и суммой авансовых платежей, требования об уплате которых не являются текущими (п. 6 Обзора);
4) требования, касающиеся пеней, начисляемых в целях компенсации потерь казны из-за несвоевременного исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, таможенных пошлин, страховых взносов (статья 75 НК РФ, статья 151 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации», статья 25 Закона о страховых взносах и т.п.), относящихся к текущим платежам, также являются текущими платежами (п. 6 Обзора);
5) в случае отнесения пеней, начисляемых ввиду несвоевременного исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, таможенных пошлин, страховых взносов, подлежащих включению в реестр требований кредиторов, в состав реестровых платежей – они учитываются в РТК отдельно и подлежат удовлетворению после погашения основной суммы задолженности и причитающихся процентов (пункт 3 статьи 137 Закона о банкротстве), на них распространяются правила о прекращении начисления финансовых санкций с момента введения соответствующей процедуры банкротства (абзац десятый пункта 1 статьи 63, абзац десятый пункта 1 статьи 81, абзац третий пункта 2 статьи 95, абзац третий пункта 1 статьи 126 Закона о банкротстве) (п. 6 Обзора);
6) штрафы, назначенные должнику в порядке привлечения к публично-правовой ответственности, в том числе административной, налоговой ответственности (например, за налоговые правонарушения, ответственность за которые предусмотрена статьями 120, 122, 123, 126 НК РФ), признаются текущими платежами, если соответствующее правонарушение совершено должником (в случае длящегося правонарушения - выявлено контролирующим органом) после возбуждения дела о банкротстве (п. 7 Обзора);
7) требование уполномоченного органа в отношении налога на доходы физических лиц (основной долг), удержанного при выплате доходов до возбуждения дела о банкротстве, но не перечисленного в бюджет, включается в ту очередь расчетов с кредиторами, к которой относится доход гражданина, подвергнутый налогообложению. Поскольку доходы в виде оплаты труда, выходных пособий, вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности, согласно абзацу третьему пункта 4 статьи 134 Закона о банкротстве, относятся ко второй очереди расчетов с кредиторами, задолженность по перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц, удержанного должником в качестве налогового агента при выплате этих доходов, также относится к реестровым требованиям второй очереди. Если же налог был удержан при выплате текущей заработной платы, выходных пособий, суммы налога на доходы физических лиц перечисляются должником как налоговым агентом одновременно с выплатой такой заработной платы в режиме второй очереди текущих платежей (абзац третий пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве). Если до возбуждения дела о банкротстве налог был удержан при выплате доходов, которые согласно пункту 4 статьи 134 Закона о банкротстве не относятся к первой или второй очереди осуществления расчетов с кредиторами, например при выплате вознаграждения по договору подряда, процентов по займу, такой налог учитывается в составе третьей очереди реестра требований кредиторов (п. 8 Обзора);
8) начисленные должнику пени и штрафы за неперечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, удержанного при выплате доходов до возбуждения дела о банкротстве, учитываются отдельно в составе платежей третьей очереди (п. 9 Обзора).
Одно из знаковых разъяснений порядка определения очередности уплаты налогов приведено в Постановлении Конституционного Суда РФ от 31.05.2023 № 28-П. В указанном постановлении при разъяснении порядка уплаты налога на прибыль, полученного от реализации имущества должника, был выработан универсальный подход при определении очередности уплаты налоговых платежей как текущих или реестровых.
В указанном постановлении, в первую очередь, суд констатировал, что доход от реализации имущества на торгах в деле о банкротстве включается в налоговую базу по налогу на прибыль компании-банкрота.
Далее, если ранее в правоприменительной практике к вопросу определения очередности уплаты указанного налога применялся п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве, то есть налог на прибыль относился к текущим платежам и погашался за счет реализации имущества, находящегося в залоге, до распределения полученных от реализации имущества денежных средств в пользу залогового кредитора и конкурсной массы, то Конституционный Суд РФ указал, что отнесение требования об уплате налога на прибыль от реализации предмета залога к расходам на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве, а также последующее погашение требования за счет средств от продажи залоговых активов в банкротстве не имеет надежных правовых оснований.
При этом Конституционный суд постановил, что налог на прибыль от продажи активов банкрота в конкурсном производстве подлежит уплате и должен учитываться в составе третьей очереди реестра (до внесения соответствующих изменений на законодательном уровне в НК РФ и Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее - Закон о банкротстве)).
В качестве основного мотива такого решения Конституционный суд указывает на то, что речь в рассматриваемом случае идет об обязательных платежах, которые возникают не в рамках допускаемого продолжения хозяйственной деятельности организации, в отношении которой проводится процедура банкротства, и не при совершении отдельных действий, обеспечивающих саму возможность завершения конкурсного производства, достижения целей этой процедуры и расчета с конкурсными кредиторами, а при реализации всего массива (помимо денежных средств) имущества, которое составляет конкурсную массу, т.е. все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего именно для расчетов с кредиторами. Представляется, что решение вопроса об очередности осуществления платежа, по существу уменьшающего на двадцать процентов (с учетом ставки по налогу на прибыль организаций) объем подлежащих распределению между кредиторами средств, а с учетом правил об очередности выплат в Законе о банкротстве могущего влиять и на реальный доступ определенных очередей кредиторов к участию в распределении вырученных средств, должно быть предметом специального внимания законодателя, для выражения которого не могут быть признаны достаточными положения пунктов 1 и 3 статьи 5 и пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве о текущих платежах, по крайней мере в действующей редакции, не содержащей прямого указания на отнесение этого платежа к текущим.
Таким образом, в указанном Постановлении Конституционный суд выработал важнейший принципиальный подход, позволяющий разграничить текущие и реестровые платежи по налогам в деле о банкротстве:
Если речь идет об обязательных платежах, которые возникают в рамках допускаемого продолжения хозяйственной деятельности организации, в отношении которой проводится процедура банкротства, и при совершении отдельных действий, обеспечивающих саму возможность завершения конкурсного производства, достижения целей этой процедуры и расчета с конкурсными кредиторами – то такие платежи относятся к текущим.
Если речь идет об обязательных платежах, возникающих при реализации всего массива (помимо денежных средств) имущества, которое составляет конкурсную массу, т.е. все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего именно для расчетов с кредиторами – то такие платежи относятся к реестровым.
То есть в принципиальном плане платежи, требование по которым хотя и возникло после возбуждения дела о банкротстве, однако само по себе обусловлено реализацией имущества организации-должника, притом что таковая неразрывно связана с ее хозяйственной деятельностью, приведшей к отрицательным финансовым результатам, служит продолжением и итогом такой деятельности – должны относится к реестровым платежам.
Указанный подход впоследствии был воспринят и применен в судебных актах судов высших инстанций, сформировавших подход к квалификации иных налоговых платежей в деле о банкротстве.
Так, в Постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 9 апреля 2024 г. № 16-П суд пришел к выводу об отнесении имущественных налогов, начисленных на предмет залога в процедуре банкротства к текущим платежам, указав, что бремя содержания предмета залога не ограничивается только расходами на обеспечение его сохранности и реализацию его на торгах. Предмет залога и после начала процедуры банкротства остается объектом обложения имущественными налогами (например, земельным налогом, налогом на имущество организаций, транспортным налогом), которые в силу своего экономического основания тесно связаны с самим объектом обложения.
При этом был соблюден универсальный подход, сформулированный в Постановлении Конституционного Суда РФ от 31.05.2023 № 28-П, однако, в отличие от вышеуказанного кейса, в данном случае рассматриваемые налоги (имущественные) возникают как раз не при реализации всего массива имущества, составляющего конкурсную массу, т.е. все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего именно для расчетов с кредиторами, а связаны именно с текущим содержанием имущества, то есть возникают в рамках допускаемого продолжения хозяйственной деятельности организации.
Конституционный суд также указал, что в случае, если речь идет об имущественных налогах на предмет залога – они подлежат распределению в порядке п. 6 статьи 138 Закона о банкротстве до распределения денежных средств, полученных от реализации предмета залога в пользу залогового кредитора и конкурсной массы.
При этом, Конституционный суд делает весьма интересную ремарку, фактически наделяя суды правом соразмерно - с учетом в том числе того, насколько повлияет непоступление соответствующих сумм в региональный и местный бюджеты на выполнение социальных обязательств соответствующих публичных образований и приведет ли неполучение залоговым кредитором средств от использования и реализации заложенного имущества к невозможности продолжения им деятельности (к банкротству), - распределить средства, полученные от использования или реализации предмета залога, между требованиями об уплате имущественных налогов и требованиями залогового кредитора в случае, если удовлетворение указанных требований до начала расчетов с залоговым кредитором в обстоятельствах конкретного дела фактически ведет к утрате для него экономического смысла залога и при этом не установлено, что именно поведение залогового кредитора создало условия для формирования такого объема налоговой задолженности, который порождает соответствующие негативные последствия.
Конституционный суд также разъяснил квалификацию платежей по пеням и штрафам, указав, что не усматривается достаточных конституционно-правовых оснований для того, чтобы утверждать о необходимости отнесения соответствующих пеней к какой-либо иной категории или очереди платежей, отличной от самих налогов, в связи с несвоевременной уплатой которых пени начисляются. Вместе с тем формой соразмерного распределения судом средств, полученных от использования или реализации предмета залога, между требованиями об уплате имущественных налогов и пеней за их несвоевременную уплату и требованиями залогового кредитора в случаях, когда удовлетворение требований об уплате имущественных налогов и пеней до расчетов с залоговым кредитором в обстоятельствах конкретного дела фактически ведет к утрате для залогового кредитора экономического смысла залога и при этом не установлено, что именно его поведение создало условия для формирования такого объема налоговой задолженности, который порождает соответствующие негативные последствия, может быть невключение в состав указанных требований, предъявляемых и удовлетворяемых до расчета с залоговым кредитором, соответствующих пеней.
Следующим прецедентным решением по рассматриваемому вопросу стало Определение Верховного суда РФ от 13.06.2024 № 305-ЭС20-4777 (4) в котором рассмотрен вопрос квалификации восстановленного после реализации имущества общества-банкрота НДС. Основной предмет данного кейса – это ситуация, в которой объект основных средств приобретен хозяйствующим субъектом до возбуждения в отношении него дела о банкротстве и сумма НДС, уплаченная поставщику в цене такого объекта, была принята хозяйствующим субъектом к вычету при исчислении его собственного НДС в соответствующем периоде до возбуждения дела, соответственно при реализации этого объекта на торгах в ходе процедур банкротства возникает обязанность по восстановлению ранее принятой к вычету суммы налога и ее уплате в бюджет.
Универсальный поход, выработанный в Постановлении 28-П был применен в данном случае к квалификации природы данного восстановленного НДС: сумма НДС, ранее принятого к вычету, восстанавливается в результате реализации всего массива имущества, которое составляет конкурсную массу, т.е. все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего именно для расчетов с кредиторами. При этом реализация имущества неразрывно связана с предшествующей хозяйственной деятельностью, приведшей к отрицательным финансовым результатам, служит продолжением и итогом такой деятельности. Кроме того, реализация имущества осуществляется для кредиторов и в интересах кредиторов, а значительная сумма восстановленного вычета, как и налог на прибыль, может существенно влиять на реальный доступ кредиторов к участию в распределении вырученных средств.
Также Верховным судом была учтена природа восстановленного НДС: получаемый налогоплательщиком вычет по НДС является формой имущественного предоставления со стороны государства. Соответственно, если налоговый период, в рамках которого предоставлен вычет (финансирование), окончился до возбуждения дела о банкротстве, то требование уполномоченного органа должно квалифицироваться в качестве реестрового. Статус восстановленного НДС должен следовать судьбе того налогового обязательства, в отношении которого должником ранее получен налоговый вычет, поскольку он является производным от первоначальной хозяйственной операции должника. Таким образом, для цели отнесения налоговой задолженности по восстановленному НДС к реестровой или текущей следует руководствоваться периодом, в который совершена операция, ставшая основанием для формирования налоговой базы для осуществления вычета.
Также Верховным судом был освещен вопрос применения к восстановленному НДС положений пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве: необходимо руководствоваться выработанным Конституционным Судом Российской Федерации правовым подходом, изложенным в последнем абзаце пункта 5 постановления № 28-П, согласно которому не имеется надежных правовых оснований для отнесения этого налога к числу расходов на сохранность заложенного имущества. Следовательно, к восстановленному НДС не применяется приоритетный порядок погашения из выручки от продажи залога.
Ниже приводятся данные в обобщенной табличной форме:
Вид платежей | Очередность погашения (текущие/реестровые) |
Обязательные платежи, момент окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг, приходится на дату после принятия заявления о признании должника банкротом. Моментом возникновения обязанности по уплате налога является день окончания налогового периода, а не день представления налоговой декларации или день окончания срока уплаты налога | Текущие платежи |
Авансовые платежи, окончание отчетного периода по котором пришлось на период после принятия заявления о признании должника банкротом | Текущие платежи |
Пени | Относятся к той же очерёдности, к которой относится налоги, сборы, таможенные пошлины, страховые взносы, за неуплату которых начислены пени |
Штрафы, назначенные должнику в порядке привлечения к публично-правовой ответственности, в том числе административной, налоговой ответственности (например, за налоговые правонарушения, ответственность за которые предусмотрена статьями 120, 122, 123, 126 НК РФ) | Текущие платежи, если соответствующее правонарушение совершено должником (в случае длящегося правонарушения - выявлено контролирующим органом) после принятия заявления о банкротстве |
НДФЛ и страховые взносы | В той же очередности, к которой относится задолженность по заработной плате, выходным пособиям: либо реестровые платежи второй очереди, либо текущие платежи второй очереди Суммы налога на доходы физических лиц перечисляются должником как налоговым агентом одновременно с выплатой такой заработной платы в режиме второй очереди текущих либо второй очереди реестровых платежей |
Обязательные платежи, которые возникают в рамках допускаемого продолжения хозяйственной деятельности организации, в отношении которой проводится процедура банкротства, и при совершении отдельных действий, обеспечивающих саму возможность завершения конкурсного производства, достижения целей этой процедуры и расчета с конкурсными кредиторами. Налогооблагаемая деятельность, не направленная на проведение расчётов с кредиторами | Пятая очередь текущих платежей (Постановление Конституционного Суда РФ от 31.05.2023 № 28-П) |
Обязательные платежи, возникающие при реализации всего массива (помимо денежных средств) имущества, которое составляет конкурсную массу, т.е. все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего именно для расчетов с кредиторами. Налогооблагаемая деятельность, направленная на проведение расчётов с кредиторами | Реестровые платежи третьей очереди (Постановление Конституционного Суда РФ от 31.05.2023 № 28-П) |
Налог на прибыль, полученную от реализации имущества должника на торгах | Реестровые платежи третьей очереди (Постановление Конституционного Суда РФ от 31.05.2023 № 28-П) |
Имущественные налоги (например, земельный налог, налог на имущество организаций, транспортный налог), начисленные на предмет залога в процедуре банкротства | Текущие платежи В случае, если это имущественные налоги на предмет залога - подлежат распределению в порядке п. 6 статьи 138 Закона о банкротстве до распределения денежных средств, полученных от реализации предмета залога в пользу залогового кредитора и конкурсной массы (Постановление Конституционного суда Российской Федерации от 9 апреля 2024 г. № 16-П). |
Платежи по НДС | Операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (подпункт 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса) |
НДС, восстановленный в связи с реализацией имущества организации-банкрота | Налоговая задолженность по восстановленному НДС относится к реестровой или текущей исходя из даты истечения налогового периода, в котором совершена операция, ставшая основанием для формирования налоговой базы для осуществления вычета по НДС (то есть фактически принимается во внимание период, в котором было приобретено реализуемое имущество) |